Арендные отношения – весьма частая практика в предпринимательстве. Вступая в них, следует помнить о том, что аренда должна быть правильно проведена по бухгалтерскому учету. Многие операции, в том числе и данная, регламентируются международными стандартами МСФО (IAS). В отечественном бухгалтерском учете отсутствует отдельный план счетов для учета аренды, однако в РСБУ и в МСФО операционная аренда учитывается одинаково. Как именно это происходит и чем отличается операционная аренда от финансовой, подробнее расскажем ниже.

Что такое операционная аренда

В конце 2016 года Министерство финансов РФ издало Приказ №258н, которым утвердило Федеральный стандарт бухучета «Аренда», предназначенный для предприятий госсектора. Этот стандарт утверждает, что арендные отношения могут протекать в виде операционной или финансовой аренды.

Арендные отношения – это приобретение либо дача во временную эксплуатацию или временное обладание каких-либо материальных ценностей. При этом обе стороны получают определенные преимущества:

• арендодатель сохраняет право собственности на материальную ценность либо может продать ее в конце периода аренды, при этом ему гарантированы дополнительные денежные поступления;
• арендополучатель не тратит средства на покупку имущества, но может пользоваться им;
• налоговые бонусы для обеих сторон.

К СВЕДЕНИЮ! Вступление в арендные отношения скрепляются заключением договора имущественного найма (так называемый «договор аренды») или договора безвозмездного пользования.

Стандарт МСФО делит аренду на операционную и неоперационную (финансовую). Операционная аренда – передача имущества со сравнительно небольшим сроком временного пользования или владения, который значительно меньше, нежели срок полезной эксплуатации (такое же соотношение и по стоимости: арендная плата намного меньше реальной цены передаваемой матценности). Платежи по договору аренды не перекроют общей стоимости получаемых активов, они представляют собой исключительно плату за использование вещи, но не за саму вещь.

НА ЗАМЕТКУ! Когда употребляют термин «аренда» в его привычном всем обиходном значении, чаще всего имеют в виду именно операционную аренду – она распространена чаще, нежели финансовая. Примером может служить, например, аренда офиса в бизнес-центре либо сдача квартиры внаем физическим лицом.

Отличие операционной аренды от финансовой

Финансовая аренда – другой тип временной передачи активов, когда платежи за аренду и срок использования практически «сливаются» с общим временем существования материальных ценностей и их реальной стоимостью. Чем же она отличается от операционной?

1. Риски и выгоды . В этом главное отличие этой формы договора аренды от операционной: при финансовом арендовании получатель принимает вместе с имуществом все выгоды от его обладания, но вместе с ними и все риски. При операционной же преимущества обладания и риски, связанные с ним, передаются не в полной мере.
2. Аренда или лизинг? Еще одно отличие связано с бухгалтерским учетом аренды. Операционная аренда одинаково отражается как в МСФО, так и в РСБУ. Финансовая же рассматривается только в п. 13 СГС «Аренда», а в РСБУ вместо нее употребляется термин «лизинг». Учитывать лизинг в бухгалтерии надо по регламенту соответствующего закона («О лизинге»), отличающегося от Стандарта IAS.
3. Смысл важнее формы. Этот принцип, определяющий в международной стандартизации, очень наглядно иллюстрируется как раз классификацией арендных отношений: форма составленного договора не так важна в квалификации аренды, как экономическая сущность данной операции. Именно соотношение рисков и выгод будет приоритетным в определении типа аренды – финансовой или операционной.

СПРАВКА! Все признаки финансовой аренды, основные и дополнительные, приведены в 11 пункте 17 Стандарта МСФО.

Отражение операционной аренды в бухучете

С точки зрения бухгалтерского учета, операционная аренда представляет собой обычную реализацию услуг с единственным отличием – в балансе отдельной строкой прописывается предоплата по аренде, которая по разному называется у сторон:

• у арендодателя это – «Доходы будущих периодов»;
• у получателя аренды – «Расходы будущих периодов».

ВАЖНО! При учете операционной аренды все платежи должны быть начислены равномерно, то есть поступать в одинаковых суммах в течение всего срока арендования. При этом не имеет значения график оплаты, принятый в тексте договора: операционная аренда гарантирует равномерное получение выгод.

Что отражать в учете арендатору

Сторона, берущая имущество в операционную аренду, должна отразить в бухучете такие объекты:

• на новом балансовом счете 0 111 40 000 «Право пользования имуществом» – возникшие права на эксплуатацию актива (сумма арендных платежей за весь период аренды);
• на балансовом счете 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом» – деньги, предназначенные в качестве арендной платы;
• на новом балансовом счете 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» – списывается амортизация права временного пользования активом (ежемесячно в размере арендных платежей);
• на соответствующих счетах аналитического учета (0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года») – затраты по условным платежам, которые возникают на дату их начисления (как правило, это происходит ежемесячно). Условные платежи – это такие расходы, которые возникают в процессе пользования имуществом и не зафиксированы в тексте договора, их суммы определяются по ходу дела.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! «Право пользования имуществом» – новый, самостоятельный объект бухучета, отражаемый как нефинансовый актив. Его остаточная стоимость может быть сторнирована в сторону уменьшения кредиторской задолженности по арендным платежам, если сумма аренды была выплачена досрочно, при этом дополнительная прибыль, естественно, не отражается.

Особенности учета у арендодателя

Бухучет трактует взятие в аренду как приобретение права использовать в течение оговоренного времени.

Сторона, передающая свое имущество в обладание или эксплуатацию на указанный в договоре срок, имеет в бухгалтерском учете следующие объекты:

• на балансовом счете 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды» – получение денег от пользователя актива;
• на соответствующих забалансовых счетах 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» – внутренние перемещения активов без указания выбытия;
• на балансовом счете 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» – ожидаемые прибыли от выплаты арендных обязательств за весь срок аренды;
• на балансовых счетах 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» – расчет доходов по условным арендным платежам.

Как видим, отдаваемые активы не списываются с баланса, а остаются на учете, изменения видны только в аналитическом учете.

ВНИМАНИЕ! Если арендный договор погашается досрочно, остаток предусмотренных доходов на счете сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам получателя актива без отражения убытка.

Налоговый учет операционной аренды

Любые арендные операции подлежат налогообложению под 18%, который в рассматриваемом случае начисляется с суммы доходов по операционной аренде. Сумма рассчитывается исходя из финансового результата, проведенного по бухгалтерии.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! НДС начисляется не на саму передачу актива, а только на арендные платежи. В момент передачи актива обязательств по уплате НДС у сторон нет.

Не начисляется, потому что актив не списывается с баланса арендодателя и не увеличивает доход арендополучателя. А что касается арендных платежей, то это уже финансовые доходы (расходы), поэтому попадают в базу этого налога в числе «прочих доходов/расходов».

Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).

Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).

При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку - но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.

Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то - финансовой.

Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2-3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.

До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:

Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)

MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов - на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств - по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот - в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).

Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).

В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период - методом чистых инвестиций в аренду.

Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.

Лизинг - сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.

В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор - объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель - арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.

Аренда - основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности.

Субъект, который взял имущество в аренду, называется арендатором, а тот, кто предоставил это имущество, - арендодатель. Взаимоотношения арендатора с арендодателем определяются договором аренды. Соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу называется субаренда. Методология учета арендных отношений установлена П(С)БУ 14 "Аренда".

Операционная аренда - аренда иная, чем финансовая.

Субаренда - соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из следующих признаков:

Арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

Арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

Нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Имущество, переданное по договору оперативной аренды остается на балансе арендодателя. У арендатора такое имущество учитывается за балансом. Имущество, переданное по договору финансовой аренды, зачисляется на баланс арендатора. Передача и возврат арендованного объекта оформляется актом приемки-передачи.

Основные средства, переданные в операционную аренду, остаются на балансе арендодателя и учитываются на счете 10 "Основные средства" с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу, в которой отмечается, что эти объекты переданы в операционную аренду.

Арендатор учитывает арендованные объекты на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы". У него должна быть копия инвентарной карточки или выписка из инвентарной книги, прилагаемой арендодателем к акту приемки-передачи арендованных объектов. Эти карточки хранятся у арендатора отдельно. После возврата объекта аренды арендодателю арендатор списывает его с забалансового учета, изымает из картотеки копию соответствующей карточки и вместе с актом приема-передачи подшивает к документам за текущий месяц. При передаче объекта в аренду получатель подает арендодателю доверенность на получение ценностей. Возврат объекта из аренды также оформляется с использованием доверенности.

Арендодатель (собственник) начисляет по установленным нормам амортизацию по переданным в аренду объектами: дебет счета 23 "Производство" (отдельный субсчет для учета расходов на арендные услуги) и кредит счета 13 "Износ (амортизация) необоротных активов". На дебет счета 23 кроме амортизации относят и другие расходы, сопутствующие эксплуатации объекта аренды, если они выполняются арендодателем. Расходы арендодателя по заключению соглашения об аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются другими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Со счета 23 расходы ежемесячно списывают в дебет субсчета .

Если арендодатель получает арендную плату заранее, то он отражает ее сначала в составе доходов будущих периодов: дебет счета 31 "Счета в банках" и кредит счета 69 "Доходы будущих периодов". Одновременно показывается налоговое обязательство по НДС: дебет субсчета 643 "Налоговые обязательства", кредит субсчета 641 "Расчеты по налогам". В следующих месяцах согласно сроков аренды отражают доход от аренды: дебет счета 69, кредит субсчета . Засчитывается налоговое обязательство по НДС: дебет субсчета 713, кредит субсчета 643.

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода. На причитающуюся к получению сумму арендной платы дебетуют субсчет и кредитуют субсчет 713 "Доход от операционной аренды активов". Налог на добавленную стоимость при арендных отношениях учитываются в установленном порядке.

Причитающуюся по договору к уплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно относит в расходы: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от места использования арендованного объекта) и кредит счета 68 "Расчеты по прочим операциям". Погашения задолженности по арендной плате - дебет счета 68 и кредит счета 31 "Счета в банках".

Корреспонденция счетов при учете операционной аренды у арендодателя приведена в табл. 6.14, а у арендатора - в табл. 6.15.

Таблица 6.14. Отражение операций по операционной аренде у арендодателя

Таблица 6.15. Отражение операций по операционной аренде у арендатора

Операционная аренда или операционный лизинг - англ. Operating Lease , является договором, который позволяет арендатору использовать собственность в краткосрочной перспективе без получения права собственности. Примером операционной аренды может служить аренда коммерческой недвижимости владельцем бизнеса, аренда самолета авиакомпанией или аренда промышленного оборудования производителями. Существует достаточно много причин, чтобы предпочесть операционную аренду другим типам договоров аренды или непосредственной покупке актива.

В случае операционной аренды срок действия договора, как правило, значительно короче, чем период полезной эксплуатации арендуемой собственности. Этот тип арендного договора идеален для арендаторов, которым необходимо использовать какую-либо собственность не покупая ее. Владение собственностью обычно сопряжено со многими обязанностями и рисками, которые могут быть неприемлемыми. Операционная аренда предоставляет гораздо большую гибкость, которая может быть очень выгодной для арендатора, а грамотно составленный договор аренды может сократить расходы ведения бизнеса.

Противоположностью операционной аренды является финансовая аренда, договор которой предполагает частичную передачу права собственности. Существует несколько критериев, которые позволяют классифицировать договор аренды как финансовую аренду. Однако следует отметить, что эти критерии в разных странах устанавливаются законодательно и могут существенно различаться. Например, в США договор финансовой аренды должен соответствовать четырем основным критериям:

• договор должен предусматривать право арендатора на ополчение права собственности на актив в конце срока действия арендного договора;
• цена выкупа должна быть ниже, чем текущая (на момент истечения срока действия договора) справедливая рыночная стоимость актива;
• срок действия договора должен быть, по крайней мере, равным 75% ожидаемого срока полезной эксплуатации актива;
• общая сумма всех арендных платежей должна составить не менее 90% первоначальной суммы, выплаченной арендодателем при приобретении актива.

Также финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в финансовой и налоговой отчетности, и в других отчетах о финансовой информации. Поскольку эти различия носят существенный характер, то во многих странах критерии отнесения договора к операционной или финансовой аренде четко определены в соответствии с законом. Это особенно важно для публично торгуемых компаний, поскольку их репутация зависит от чистоты и прозрачности финансовой отчетности.

Условия договора операционной аренды могут значительно варьироваться, поэтому его тщательное изучение и оценка условий являются чрезвычайно важными для любого арендатора. Если у сторон возникают разногласия относительно условий, или они считают некорректными некоторые формулировки договора операционной аренды, они должны разрешить эти противоречия прежде, чем договор будет подписан, и стороны примут на себя определенные обязательства. Факт подписания договора значительно затрудняет возможность оспорить его условия, что может привести к убыткам как арендатора, так и арендодателя.

Павел Аникин , директор по аудиту ЗАО «РУФАУДИТ», член РКА, сертифицированный бухгалтер-практик (СА P)

При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.

Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.

Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.

Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.

В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.

Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.

«Международные» признаки лизинга

МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:

1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.

2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.

3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.

Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.

4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.

5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.

Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.

Спор о балансе

Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.

В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).

В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.

Учет финансовой аренды арендатором…

1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).

Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.

Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.

Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.

В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.

2. Учет расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.

В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).

Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.

Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).

… и арендодателем

1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.

2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.

По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.

В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.

3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:

• прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
• дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.

Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.

Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам